摘要：新企业会计准则全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬，系统的规范了职工薪酬的范围和会计处理。于2008年开始实施的新企业所得税法也对企业人工成本的扣除做了调整。准则与税法对于职工薪酬方面的规定存在较大差异，在实务中导致纳税错误较多。本文就职工薪酬准则与税法的差异及如何进行纳税调整问题进行探讨。
关键词：职工薪酬 会计准则 所得税法 差异 纳税调整 协调
1 新职工薪酬准则的主要特点
1.1 建立了涵盖广泛的职工薪酬概念，使企业人工成本的核算更为完整和准确。
1.2 首次引入并规范了辞退福利的处理方法。
1.3 统一了各类职工薪酬的确认原则与会计处理方法。
2 职工薪酬准则与新所得税法的差异与调整
2.1 职工薪酬范围上的差异与调整
新会计准则中的职工薪酬包括企业为获取职工服务而给予各种形式的报酬或对价，共有八项内容：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；辞退福利；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
《企业所得税法》没有职工薪酬的概念，只对工资薪金进行了界定，并将会计上的职工薪酬分解为工资薪金、基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、企业为投资者或职工支付的商业保险、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定。因此，在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
2.2 工资薪金差异与调整
会计准则上的工资是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。
税法上定义的工资薪金，是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金支出或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及其他支出。新企业所得税法取消了以往计税工资的做法，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。也就是说，企业工资薪金能否作税前扣除要同时具备三个条件：一是必须是本企业任职或者受雇的员工工资；二是工资薪金是合理的；三必须是当期实际发生的金额。在征管实务中对“任职或受雇”的认定主要是看是否签定劳动合同、是否缴纳养老保险。对“合理”的判断主要看雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
另外，企业允许在税前扣除的工资薪金，是当期实际发生的工资，仅计提尚未发放的应付工资不允许在税前扣除。对于年末计提的工资薪金，在所得税清缴前发放的所得税汇算年度（上年度）的应付未付工资，可作为汇算年度已发放的可以税前扣除的工资。如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度工资薪金，则应予以调增应纳税所得额。同时将清缴期结束后发放的上年度工资，作为发放年度的实发工资。
2.3 职工福利费方面的差异及调整
2.3.1 列支标准的差异
在新准则中将职工福利费视为没有计提标准的职工薪酬形式，不再按工资总额的14%计提，对实际发生的符合福利费条件和范围的支出计入相关资产或成本费用中。
新企业所得税改变了过去不超过计税工资总额的14%计提的福利费可以税前扣除的规定。强调了允许税前扣除的福利费支出必须是实际发生的且不得超过工资总额的14%。
2.3.2 列支内容上的差异
会计准则中规定职工福利费主要用于尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）中明确规定了企业职工福利费的内容：除了上述准则中规定的内容外，还包括各种集体福利设施的维修保养费用、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。这些费用会计上一般作为管理费用或劳动保护费处理。
纳税调整：企业在计算税前允许扣除的福利费金额时，应将上述税法规定属于福利费开支范围，而会计上未做福利费处理的项目进行分析，将其发生额合并计入职工福利费中，计算出当期实际发生的福利费总额，与工资总额（税法口径的工资总额）的14%进行比较，超支的部分调增应纳税所得额，且该部分超支数额构成永久性差异，以后年度不得“以丰补歉”。
2.4 五险一金方面的差异与调整
“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。准则规定企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的金额。
在这方面税法的规定是：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金，准予扣除。”也就是说超出此范围和标准的部分，不得在税前扣除。同时只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。
